En muchos de los casos las mayoría de los contribuyentes pequeños y
medianos constituyen sociedades dejando de lado temas importantes para su
correcto funcionamiento en materia fiscal y legal, no considerando aspectos
tales como es el caso del DECRETO DE LOS DIVIDENDOS
creyendo de forma
errónea que es un tema que solo constriñe a los grandes corporativos, incluso
diversos colegas contadores y de carreras afines que debieran verse
involucrados en algún tipo de asesoría para la toma de este tipo de decisiones
con los empresarios comulgan con la anterior idea y muchas veces es debido al
desconocimiento del tema y el no aplicarlo, lo que implica que en algunos casos
no se pueda transparentar el retiro de los recursos del empresario de su
empresa o bien no poder crecer atrayendo capital a sus empresas puesto que no
saben del manejo corporativo de las mismas, por eso, en el presente material
abordare de una manera general los Aspectos
Legales y Fiscales del Decreto de Dividendos.
¿QUE
ES UN DIVIDENDO? Es la
retribución a la inversión que se otorga en proporción a la cantidad de
acciones poseídas con recursos originados en las utilidades de la empresa
durante un periodo determinado y podrá ser entregado en dinero o en acciones.
¿QUE SON LAS UTILIDADES? Son aquellas cantidades que las sociedades obtienen como consecuencia del ejercicio de su actividad social, y que constituye un superávit a las aportaciones realizadas por los socios accionistas al capital social.
¿QUE
ES LA ACCION?
De acuerdo con el Diccionario jurídico mexicano, la acción es:
a) La parte alícuota del capital social;
b) Es un título de crédito y;
c) Conjunto de derechos y obligaciones que se atribuyen a la condición
de socio frente a una sociedad, a su tenedor.
d) Así como de transmitir dicha condición a favor de terceros.
El artículo
111 de la Ley General de Sociedades Mercantiles señala que las acciones
servirán para acreditar y transmitir la calidad y los derechos del socio,
además de que se regirán por la Ley de Títulos y Operaciones de Crédito (LGTOC),
en lo que sea compatible con su naturaleza.
¿QUE
DERECHOS QUE CONFIEREN LAS ACCIONES?
Sustancialmente,
acción como título de crédito, posee sustancialmente dos derechos, uno de
carácter económico y el otro de tipo corporativo:
PATRIMONIALES
Otorgando
los primeros el derecho a recibir un dividendo cuando sean decretados, así como
la devolución de sus aportaciones por disminuciones al capital o por
liquidación de la sociedad;
CORPORATIVOS
Les
otorga la faculta de votar en las juntas de asambleas de accionistas para la
toma de decisiones que afectan la vida del ente económico que inciden en su
haber patrimonial.
Una vez que hemos respondido a estos cuestionamientos en cuanto a
términos, vayamos a ver que tenemos que considerar en materia mercantil para
efectuar el Decreto de Dividendos:
A. Convocatória de junta de Asamblea Ordinária de accionistas.
B. Que el órgano supremo de la sociedad haya aprobado los
estados financieros en que se muestren las utilidades, después de la reserva
legal y de cubrir las pérdidas contables si las hubiese.
C. Elaborar el acta de asamblea en la que se establezca el
decreto y el pago de los dividendos correspondientes.
No obstante lo anterior considero son los lineamientos
para el decreto de dividendos o utilidades efectivamente generados, no obstante
podremos ver opciones o casos en los cuales la Asamblea previamente hagan
acuerdos en que los socios tengan derechos a ciertas cantidades durante el
ejercicio, mismos que al cierre del ejercicio y se aprueben los estados
financieros del mismo se den la formalidad en su totalidad de un decreto de
dividendos, acorde a los resultados que se den del ejercicio, o bien, en su
caso considerarse como una reducción de capital en caso de que las utilidades
no correspondan a las proyecciones que se tenían contempladas, o también,
acorde a lo que nos señala el artículo 123 de la LGSM se puede establecer una
tasa de interés que gozaran los socios sobre sus acciones efectuadas siempre y
cuando no sea por un periodo de 3 años y una tasa no mayor al 9% anual,
situaciones que determinado el caso se tendría que analizar las
particularidades aplicables a cada sociedad.
ASPECTO FISCAL EN LA PM QUE REPARTE DIVIDENDOS:
Ahora que pasa con el aspecto fiscal en la Persona Moral
que efectúa el decreto de Dividendos o utilidades, efectivamente tienen que
darse las formalidades de aspecto mercantil para estar ante un supuesto de de
Dividendos? A continuación observaremos que no en todos los casos precisamente
tuvo que darse todo ese protocolo que establece la LGSM para que tenga efectos
fiscales.
En materia del impuesto sobre la renta, en su artículo 11,
se estipula que las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades
deberán calcular y enterar el impuesto que corresponda a los mismos, aplicando
la tasa establecida en el artículo 10 de esta Ley, partiremos este análisis
tomando como punto de partida este artículo.
IMPUESTO SOBRE DIVIDENDOS
ARTICULO11.- “Las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades
deberán calcular y enterar el impuesto que corresponda a los mismos, aplicando
la tasa establecida en el artículo 10 de esta Ley. Para estos efectos, los
dividendos o utilidades distribuidos se adicionarán con el impuesto sobre la
renta que se deba pagar en los términos de este artículo. Para determinar el
impuesto que se debe adicionar a los dividendos o utilidades, éstos se deberán
multiplicar por el factor de 1.3889(1) y al resultado se le aplicará la tasa
establecida en el citado artículo 10 de esta Ley. El impuesto correspondiente a
las utilidades distribuidas a que se refiere el artículo 89 de esta Ley, se
calculará en los términos de dicho precepto”.
(1)El factor aplicable para el año 2010 es del 1.4286, conforme a
la LISR DVT2010 2o I b.
Debemos considerar que para el caso personas morales que
se dediquen exclusivamente a las actividades primarias (agrícolas, ganaderas,
pesqueras o silvícolas) deberán aplicar el factor de 1.2658 y reducir el
impuesto en un 25% (de acuerdo a disposición transitoria un 30% en este 2011)
Por otra parte en el tercer párrafo de dicho artículo, se
prevé su tratamiento en el caso de dividendos que se otorguen mediante la
emisión de nuevas partes sociales o reinversión de los mismos como sigue:
“Tratándose de la distribución de dividendos o
utilidades mediante el aumento de partes sociales o la entrega de acciones de
la misma persona moral o cuando se reinviertan en la suscripción y pago del
aumento de capital de la misma persona dentro de los 30 días naturales
siguientes a su distribución, el dividendo o la utilidad se entenderá percibido
en el año de calendario en el que se pague el reembolso por reducción de
capital o por liquidación de la persona moral de que se trate, en los términos
del artículo 89 de esta Ley.”
Si bien es cierto lo más común y que manejamos es que si
dichos dividendos se decretan con nuevas acciones sobre estas no se causara
impuesto sino hasta en el momento en que se retiren, pero analicemos este párrafo
de la ley es de mucha importancia y se puede prestar a una serie de
interpretaciones como las siguientes:
A. Es decir podemos retirar dinero vía Dividendos y si los
reinvertimos en un término de 30 días naturales no hay impuesto, hasta aquí no
te limita a la existencia de CUFIN para efectos de que no se cause impuesto, si
no solo a la reinversión en aumento de capital dentro de un término de tiempo,
en cuantas ocasiones no se necesita retirar dinero para algún otro negocio u
operación de días, aquí podemos fundamentar de tal forma que sea transparente
ese retiro y no corramos el riesgo de un Dividendo Ficto del cual hablaremos más
adelante.
B. Ahora
bien, si vamos más allá a la redacción de este párrafo les dejaría este cuestionamiento
nos dice que la condición: “……mediante
el aumento de partes
sociales o la entrega de acciones de la misma
persona moral o cuando se
reinviertan en la suscripción y pago del aumento
de capital de la misma persona ….”, es decir si me dan partes
sociales o acciones de la mismas persona moral, entiéndase la que decreta los
dividendos, sin embargo, nos dice cuando se reinviertan en la suscripción o
pago del aumento de capital de la misma persona, que se entiende aquí de la
persona física accionista?...es decir que puedo retirar e invertirlo en otra
sociedad que pretenda conformar, o ingresar como socio o de la cual ya
participo y se incrementara el capital?....sin duda un punto de análisis no creen?
Continuando con lo enunciado en el artículo 11 materia de nuestro
análisis nos señala:
DIVIDENDOS QUE PROVENGAN DE CUFIN
“No se estará obligado al pago del impuesto a
que se refiere este artículo cuando los dividendos o utilidades provengan de la
cuenta de utilidad fiscal neta que establece esta Ley.”
Para tal efecto, debemos remitirnos al artículo 88 de la
LISR y ver la forma de determinar la citada Cuenta de Utilidad Fiscal Neta.
Hasta este punto debemos observar lo siguiente en materia fiscal para los
contribuyentes que decreten dividendos:
En caso de efectuar el pago o distribución de dividendos
se pagara el impuesto establecido en el artículo 10 LISR, previo aplicar factor
de piramidacion señalado al inicio del artículo 11 de la ley en comento, salvo
que, si dicho pago o distribución se reinvierten en acciones o partes sociales
de la misma PM o bien se reinvierten en el término de los 30 días bajo el (o
los ) supuesto que ya mencionamos, también si los dividendos provienen de CUFIN
no se pagara el impuesto correspondiente, para entender mejor, veamos que es la
CUFIN acorde a lo establecido en el artículo 88 de la LISR:
ARTICULO 88.-Las personas morales llevarán una cuenta de
utilidad fiscal neta. Esta cuenta se adicionará con la utilidad fiscal neta de
cada ejercicio, así como con los dividendos o utilidades percibidos de otras personas
morales residentes en México y con los ingresos, dividendos o utilidades
sujetos a regímenes fiscales preferentes en los términos del décimo párrafo del
artículo 213 de esta Ley, y se disminuirá con el importe de los dividendos o
utilidades pagados, con las utilidades distribuidas a que se refiere el
artículo 89 de esta Ley, cuando en ambos casos provengan del saldo de dicha
cuenta. Para los efectos de este párrafo, no se incluyen los dividendos o
utilidades en acciones o los reinvertidos en la suscripción y aumento de
capital de la misma persona que los distribuye, dentro de los 30 días naturales
siguientes a su distribución. Para determinar la utilidad fiscal neta a que se
refiere este párrafo, se deberá disminuir, en su caso, el monto que resulte en
los términos de la fracción II del artículo 11 de esta Ley.
ACTUALIZACION
El saldo de la cuenta prevista en este artículo
que se tenga al último día de cada ejercicio, sin incluir la utilidad fiscal
neta del mismo, se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en que
se efectuó la última actualización y hasta el último mes del ejercicio de que
se trate. Cuando se distribuyan o se perciban dividendos o utilidades con
posterioridad a la actualización prevista en este párrafo, el saldo de la
cuenta que se tenga a la fecha de la distribución o de percepción, se
actualizará por el periodo comprendido desde el mes en el que se efectuó la
última actualización y hasta el mes en el que se distribuyan o se perciban los
dividendos o utilidades.
CONCEPTO DE UTILIDAD FISCAL NETA
Para los efectos de lo dispuesto en este
artículo, se considera utilidad fiscal neta del ejercicio, la cantidad que se
obtenga de restar al resultado fiscal del ejercicio, el impuesto sobre la renta
pagado en los términos del artículo 10 de esta Ley, y el importe de las
partidas no deducibles para efectos de dicho impuesto, excepto las señaladas en
las fracciones VIII y IX del artículo 32 de la Ley citada y la participación de
los trabajadores en las utilidades de las empresas a que se refiere la fracción
I del artículo 10 de la misma.
SUMA DEL ISR Y NO DEDUCIBLES MAYOR AL
RESULTADO FISCAL
Cuando la suma del impuesto sobre la renta
pagado en los términos del artículo 10 de esta Ley y las partidas no deducibles
para efectos del impuesto sobre la renta, excepto las señaladas en las
fracciones VIII y IX del artículo 32 de esta Ley y la participación de los
trabajadores en las utilidades de las empresas a que se refiere la fracción I
del artículo 10 de la misma, sea mayor al resultado fiscal del ejercicio, la
diferencia se disminuirá del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta que se tenga
al final del ejercicio o, en su caso, de la utilidad fiscal neta que se
determine en los siguientes ejercicios, hasta agotarlo. En este último caso, el
monto que se disminuya se actualizará desde el último mes del ejercicio en el
que se determinó y hasta el último mes del ejercicio en el que se disminuya.
Podemos decir que con esta cuenta de UFIN es donde se determinara
sobre que se tiene derecho a retirar y se ha pagado el ISR mediante la PM, y
por ende puede disponer de dividendos sin que haya necesidad de pago adicional
puesto que ya se pagó el impuesto correspondiente, he ahí la confusión que
muchas veces se da en la interpretación, al mencionar los Dividendos
provenientes de CUFIN se encuentran exentos de impuestos, corrección, estos ya
se pagaron con anterioridad, de ahí que quienes reciben pago de dividendos
provenientes de CUFIN, pueden acreditar el impuesto que correspondió en su momento,
esto en su Declaración anual correspondiente al ejercicio en que reciben los dividendos
respectivos.
Otro punto importante a considerar en la determinación de
la UFIN que hemos señalado, es precisamente el saber identificar las partidas
NO DEDUCIBLES que nos menciona que jugaran a efectos de la determinación de
esta cuenta, ya que esta nos señala, las partidas que contempla el artículo 32
de la LISR, que es muy diferente a las partidas que consideramos como No
Deducibles por no reunir con todos los requisitos que la ley señala para su
deducción y no precisamente los señalados en dicho artículo 32.
Si nos vamos a los antecedentes del origen de esta obligación,
encontramos que el tema de CUFIN proviene de los cambios en la LISR del
ejercicio 1989, a la fecha es muy común ver Declaraciones anuales con este dato
omiso, debido a la falta de preparación y conocimiento de la importancia de la
determinación de este cálculo, es muy común escuchar decir, es un dato
“informativo”, sin embargo, estamos viendo que es parte medular para efectos
del Decreto de dividendos y también para el cálculo que se tiene que efectuar
en el caso de Enajenación de Acciones, que ese sería tema de otro artículo.
Continuando con el punto de la CUFIN, es importante
resaltar y quienes ya tenemos algunos ejercicios fiscales en este negocio (por
no decir años que nos escucharíamos viejos en plena juventud) recordaremos que
fue a partir de 2002 cuando el efecto negativo en la determinación de la UFIN
debe amortizarse en ejercicios posteriores, situación que fue un cambio
importantísimo en esta materia, ojo con este punto, pues en la práctica me he
encontrado contadores de la “vieja guardia” que parece increíble pero este
cambio les paso de noche y no consideran el efecto negativo en su
determinación.
Por último y para poder terminar de entender este punto de
la CUFIN, en el mismo artículo 88 nos menciona que en caso de modificar el
resultado del ejercicio, se debe hacer la afectación correspondiente en la
determinación de esta cuenta, asimismo, nos señala que en el caso de FUSION o
ESCISION debe de transmitirse, en el caso de la escisión de la forma
proporcional en que sea definida la transmisión de bienes y derechos entre las sociedades
involucradas.
Entonces continuemos con el análisis del artículo 11 de la
LISR, observando en que fechas se tiene que enterar en su caso el impuesto
correspondiente:
IMPUESTO DEFINITIVO Y FECHA DE ENTERO
“El impuesto a que se refiere este artículo, se
pagará además del impuesto del ejercicio a que se refiere el artículo 10 de
esta Ley, tendrá el carácter de pago definitivo y se enterará ante las oficinas
autorizadas, a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a aquel en el
que se pagaron los dividendos o utilidades.”
De lo anterior surgiría la pregunta y ¿qué se hace con ese
impuesto que se causa?
ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO
Cuando los contribuyentes a que se refiere este
artículo distribuyan dividendos o utilidades y como consecuencia de ello paguen
el impuesto que establece este artículo, podrán acreditar dicho impuesto de
acuerdo a lo siguiente:
I. El acreditamiento únicamente podrá efectuarse contra el impuesto
sobre la renta del ejercicio que resulte a cargo de la persona moral en el
ejercicio en el que se pague el impuesto a que se refiere este artículo.
El monto del impuesto que no se pueda acreditar
conforme al párrafo anterior, se podrá acreditar hasta en los dos ejercicios
inmediatos siguientes contra el impuesto del ejercicio y contra los pagos
provisionales de los mismos. Cuando el impuesto del ejercicio sea menor que el
monto que se hubiese acreditado en los pagos provisionales, únicamente se
considerará acreditable contra el impuesto del ejercicio un monto igual a este
último.
Cuando el contribuyente no acredite en un
ejercicio el impuesto a que se refiere el quinto párrafo de este artículo, pudiendo
haberlo hecho conforme al mismo, perderá el derecho a hacerlo en los ejercicios
posteriores hasta por la cantidad en la que pudo haberlo efectuado.
II. Para los efectos del artículo 88 de esta Ley, en
el ejercicio en el que acrediten el impuesto conforme a la fracción anterior,
los contribuyentes deberán disminuir de la utilidad fiscal neta calculada en
los términos de dicho precepto, la cantidad que resulte de dividir el impuesto
acreditado entre el factor 0.3889.(3)
El factor aplicable para el año 2011 es del 0.4286, conforme a la
LISR DVT2010 2o I c.
Aquí es importante resaltar el hecho, de que si pudiste haber
acreditado este impuesto en el ejercicio en que se distribuyeron los dividendos
o utilidades y no se efectuó se pierde el derecho.
Ahora bien, que pasa en el caso de que por tener pérdidas
fiscales no se aplicó este impuesto en el ejercicio que ocurrió o en los dos
siguiente como señala el artículo,
¿tendría derecho a la devolución conforme al 22 del CFF? En mi opinión, No, puesto que
ley en todo momento te habla del acreditamiento, incluso si observamos nos
menciona que en el caso que en pagos provisionales se haya efectuado en mayor
proporción al impuesto anual solo acreditar hasta por el importe anual a cargo,
precisamente evitando que se dé el supuesto de saldo a favor derivado de tal
acreditamiento, entendiéndolo de esta forma, la autoridad que a la vez es un
socio más de la empresa vía su participación atravez del ISR, nos da la opción
de retiro aun y no teniendo utilidades sin embargo, nos da un margen de 2 años
y meses para que se generen las mismas en caso de no ser así, se pierde el
derecho a, en consecuencia creo que una vez que se opta por el decreto de los dividendos
y si se estuvo en el supuesto de pagar en ese momento el impuesto, se tienen más
de 2 años para ver alternativas y no perder el recurso, que bien puede ser
generar utilidad, el impuesto se paga vía el acreditamiento, de tal forma que
probablemente generemos UFIN y tengamos derecho a un siguiente retiro sin pagar
impuesto nuevamente, todo es cuestión fijar números y diseñar la estrategia, o
bien en un escenario, que sea cuantioso el impuesto que se pierde ver alternativas
atravez de un juicio fiscal.
Ahora bien no todo está perdido, puesto que no olvidemos
que este impuesto que se causa y entera tiene su contraparte con la persona
física (accionista), quienes podrán acreditarlo contra el impuesto que resulte
en su declaración anual y en su caso obtener en devolución el saldo que resulte
a favor, esto de conformidad con lo señalado en el artículo 165 primer párrafo
de la LISR, es decir si bien es cierto y no se acredita en el término de los 2
años y meses que establece, en la persona física tendrá efecto fiscal desde el
mismo ejercicio en que se haya efectuado decreto del dividendo y consecuente
pago de impuesto, para lo anterior es importante conocer el siguiente Criterio
Normativo emitido por el SAT
73/2010/ISR Devolución de saldos a favor a personas físicas.
Acreditamiento del impuesto sobre la renta pagado por la persona que distribuyó
los dividendos.
De conformidad con el artículo 165 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta las personas físicas que perciban dividendos podrán
acreditar contra el impuesto determinado en su declaración anual, el impuesto
sobre la renta pagado por la sociedad que distribuyó dividendos o utilidades.
El artículo 177, penúltimo párrafo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
establece que, en los casos en los que el impuesto a cargo del contribuyente
sea menor que la cantidad que se acredite en los términos de dicho artículo, se
podrá solicitar la devolución o efectuar la compensación del impuesto
efectivamente pagado o que se le hubiera retenido.
Por lo tanto, es viable solicitar, en su caso,
la devolución del saldo a favor derivado del acreditamiento del impuesto sobre
la renta pagado por sociedades que distribuyan dividendos o utilidades,
solicitado por persona física que perciba dichos dividendos o utilidades.
También debemos considerar en todo esto como juega el
famoso Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU), el cual nos establece en el artículo
8 sexto párrafo “También se considera Impuesto Sobre la Renta Propio por
acreditar a que se refiere este artículo, e efectivamente pagado en los términos del artículo
11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que el pago
mencionado se haya efectuado en el ejercicio por el que se calcula el Impuesto Empresarial a Tasa Única”. Lo cual, nos da la pauta para
ver alternativa adicional sobre el pago que se efectuó por este acto de la
distribución de dividendo o utilidades.
Continuando con los aspectos fiscales que debe considerar
la persona moral al momento de efectuar pago de dividendos o utilidades, hay un
punto importante para aquellas empresas que
vienen tributando desde el ejercicio 1999 o posteriores la CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA REINVERTIDA (CUFINRE), debemos recordar que durante
1999, 2000 y 2001 se tuvo la opción de no pagar en su totalidad el ISR causado
en cada ejercicio, debido al diferimiento de una parte del ISR anual de dichos
ejercicios(3% en 1999 y 5% en 2000 y 2001), por lo que los dividendos de esos
años que provengan de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida (CUFINRE)
tienen un tratamiento especial, por lo que es necesario remitirnos al artículo segundo, fracción XLV, de las disposiciones transitorias de
la Ley del ISR para 2002,
que señala, el saldo de la CUFIN sólo puede disminuirse una vez que se haya
agotado el saldo de la CUFINRE que hubieran constituido los contribuyentes
conforme al artículo 124-A de la Ley del ISR vigente hasta el 31 de diciembre
de 2001.
A fin de determinar el ISR que se deba pagar por los
dividendos o utilidades que distribuyan las personas morales o establecimientos
permanentes provenientes del saldo de la CUFINRE, el artículo segundo transitorio
antes mencionado indica que se pagará el impuesto que se hubiera diferido
aplicando la tasa de 3 o de 5%, según se trate de utilidades generadas en 1999
o en 2000 y 2001.
Para efectos de lo anterior, los dividendos o utilidades
distribuidos se adicionarán con el ISR que se deba pagar conforme al artículo
segundo transitorio; por lo que para determinar el ISR que se deba adicionar a
dichos dividendos o utilidades, éstos se deberán multiplicar por el factor de
1.5385; al resultado se le aplicará la tasa que corresponda (para dividendos
provenientes de la CUFINRE generada en 1999, se aplica la tasa de 3%; si proviene
de la CUFINRE generada en 2000 y en 2001, se aplica la tasa de 5%).
Sin duda este punto de la CUFINRE al ser una disposición
que de cierta forma quedo derogada con los cambios fiscales de 2002, es un tema
controvertido al no quedar muy claro que sucede con el pago de este impuesto es
decir:
Dicho pago no se puede acreditar contra el ISR que se genere con
posterioridad como
en los otros casos que señalamos anteriormente, ya que lo único que se
contempla en el último párrafo de la fracción XLV del artículo segundo de las
disposiciones transitorias de la Ley del ISR para 2002, este impuesto únicamente se podrá acreditar contra el IA del ejercicio de que se trate; no obstante, a partir del 1o. de enero
de 2008 se abrogó la ley
que regula este último impuesto.
Respecto al Impuesto Empresarial a Tasa Única, no se establece tampoco la opción de su acreditamiento. Sin duda una problemática
para aquellas empresas que optaron por diferir cantidades
considerables al amparo de la opción que ofrecía el diferimiento de impuestos
en los ejercicio fiscales 1999, 2000 y 2001, por lo que valdría la pena
plantearse lo siguiente:
¿No prescribirán estos impuestos diferidos no pagados? En
mi opinión No, puesto que el impuesto se genera la obligación de pago al momento
que se decreten dividendos provenientes de dichos ejercicios, ahora bien, si estamos
ante el supuesto que se decretaron dividendos o utilidades en ejercicios
anteriores, de dichos ejercicios y no se consideró el pago de este impuesto, si
considero que podíamos en relación al 146 del CFF evaluar la posible
cancelación del impuesto diferido.
Es decir, resulta que al revisar que la empresa tiene registrados
impuestos diferidos correspondiente al ejercicio 2000, sin embargo, revisas su
actas de Asamblea y te encuentras que en abril 2004 decreto dividendos, no
obstante no se consideró el pago del impuesto proveniente de CUFINRE, en su
momento (17 de mayo de 2004), en este caso, en relación al 146 del CFF puedes
considerar la prescripción del mismo y en su caso llevar a cabo la cancelación
del impuesto diferido.
Existen otras opiniones, que con la reforma de la LISR en
el ejercicio 2000, no quedo establecido que se hace en el caso de Escisiones
con esta cuenta de CUFINRE, por lo que, se ve como una alternativa en caso de
que la cantidad diferida sea considerable, el hecho de traspasar o no el saldo
de esta cuenta a la empresa escindida y posteriormente llevar a cabo el decreto
de los dividendos, o al contrario, te llevas la CUFINRE a la empresa escindida
y posterior decretas dividendos en la escindente, puesto que la legislación en ese
sentido no te aclara, con un criterio más conservador en el caso en particular considero
que si tiene saldo de CUFINRE de los ejercicios 1999,2000 y 2001 y como parte del
acuerdo de escisión se establece transferir cierto % de esas utilidades, sea en
esa misma proporción que establezca la transferencia de la CUFINRE.
Lógicamente los comentarios vertidos en los dos párrafos
anteriores a efectos de poder ver su aplicación se tiene que aclarar el
costo-beneficio y elaborar un estudio a conciencia que respalde dichas
operaciones.
Dejando lo referente al artículo 11 de la LISR y revisando
el artículo 89 de esta misma, nos encontramos que en el caso de reducciones de
capital por parte las personas morales en México, deben determinar la utilidad
distribuida a efectos de verificar si es que se están generando Dividendos
Fiscales, y en su caso efectuar el pago de los impuestos correspondientes, para
esto resulta importante nuevamente tener actualizada y correctamente
determinada la CUFIN, CUFINRE y la Cuenta de Capital de Aportación
Actualizada (CUCA), ya que primero que nada se toma como
referencia el valor de la
CUCA, posteriormente en caso de determinar la existencia
de Dividendos, se tendría que verificar si existe saldo en la cuenta de CUFINRE
para el pago del impuesto o en su defecto saldo en CUFIN por el que ya se pagó
el impuesto correspondiente.
En sentido estricto no es solo en el caso de la reducción
de capital, también puede darse el caso en la liquidación de sociedades, compra
de acciones propias y en la adquisición de acciones de una tenedora de acciones
de la adquirente, para estos efectos debemos observar las condiciones que nos
señala el artículo 89 de la LISR.
1. Provienen del saldo de CUFINRE, se calculara como
sigue:
Monto de los dividendos provenientes de la CUFINRE
(x) Factor de 1.5385
(=) Base del impuesto
(x) Tasa de 3 o 5%1
(=) ISR por enterar
3% para el ejercicio 1999 y 5% para el ejercicio 2001 y
2001, lo pagado no lo puedo acreditar contra el ISR propio y ni contra el IETU.
De conformidad al artículo 11 de la LISR, no se pagara
impuesto al momento de su reparto, puesto como ya revisamos anteriormente se pagó
por parte de la PM, para que se de este supuesto estamos hablando de una
empresa ganadora que ha generado utilidades y ha pagado impuestos. Aquí solo
considerar que se debe piramidar el impuesto para que lo declare la PF y
acredite el impuesto correspondiente.
3. En caso de Reinvertirse en los términos del artículo 11
tercer párrafo de la LISR, no se paga impuesto hasta que se efectué su
reembolso.
4. Es decir cuando se dé una disminución de capital, ya
sea por los supuestos comentados en el artículo 89 de la LISR, para tal efecto sería
el siguiente desarrollo:
Fracción I del artículo 89.
Reembolso por acción
(-) CUCA por acción a la fecha en que se pague el
reembolso
(=) Dividendo distribuido por acción (cuando el reembolso
sea mayor)
(x) Número de acciones que se reembolsan
(=) Dividendos por reducción de capital según el artículo
89, fracción I
Fracción
II del artículo 89.
Capital contable según el estado financiero, aprobado para
fines de la disminución
(-) Saldo de la cuenta de capital de aportación a la fecha
en que se efectúa la disminución
(=) Dividendo por la reducción según el artículo 89,
fracción II (cuando el saldo de la cuenta de capital de aportación sea menor)
(-) Dividendos por reducción de capital según el artículo
89, fracción I
(=) Dividendos netos por la reducción según el artículo
89, fracción II
En este caso se revisa si existe saldo en CUFINRE, CUFIN,
para determinar el pago del impuesto correspondiente, decir 3 o 5%, en caso de
CUFIN no se paga, y en caso de ninguna de las anteriores se efectúa el cálculo
acorde al 11 de la LISR.
5. Por último el retiro del dividendo o utilidad en el caso
de no provenir de CUFINRE, CUFIN:
Dividendos sujetos al pago del impuesto
(x) Factor de 1.4286
(=) Base del impuesto
(x) Tasa del impuesto, 30%
(=) Impuesto por enterar
En el caso de contribuyentes del sector primario se aplicara
el factor de 1.2658 y la reducción del 30%.
El impuesto que se paga la PM que distribuye el dividendo
o utilidad podrá acreditarlo en el ejercicio sobre la renta que se efectúa el
pago o en los 2 ejercicios posteriores.
Dicho pago es acreditable contra el Impuesto Empresarial a
Tasa Única.
La PF lo acumulara y podrá ejercer la opción de acreditar
el impuesto pagado, considerando lo establecido en el artículo 165 de la LISR.
Como lo he mencionado siempre, lo importante dentro de
toda sociedad, sea el régimen que sea, es el aspecto de la persona física pues
son quienes están detrás de toda PM, ya que estas solo son de “papel”, no
podemos concluir el presente análisis, señalando que son los DIVIDENDOS FICTOS:
DIVIDENDOS FICTOS. El dividendo ficto no es precisamente cuando la PM
decreta el reparto de utilidades, entenderemos bajo este concepto, como aquello
que la Ley del
Impuesto sobre la Renta contempla que el socio obtuvo un
beneficio económico, en lugar de la empresa, en consecuencia lo asimila y da el
tratamiento fiscal como un dividendo, de ahí su nombre también conocido como
“dividendo presunto”.
Para entender mejor debemos enunciar que contempla la LISR
como dividendo o utilidades distribuidas:
Art. 165 LISR
“………..Para los efectos de este artículo, también
se consideran dividendos o utilidades distribuidos, los siguientes:
INTERESES A SOCIOS O UTILIDADES A
OBLIGACIONISTAS
I. Los intereses a que se refieren los artículos 85 y 123 de la Ley
General de
Sociedades Mercantiles y las participaciones en
la utilidad que se paguen a favor de obligacionistas u otros, por sociedades
mercantiles residentes en México o por sociedades nacionales de crédito.
PRESTAMOS A SOCIOS
II. Los préstamos a los socios o accionistas, a
excepción de aquellos que reúnan los siguientes requisitos:
a) Que sean consecuencia normal de las operaciones de la persona
moral.
b)Que se pacte a plazo menor de un año.
c)Que el interés pactado sea igual o superior a la tasa que fije la
Ley de Ingresos de la Federación para la prórroga de créditos fiscales.
d)Que efectivamente se cumplan estas condiciones pactadas.
III. Las erogaciones que no sean deducibles conforme
a esta Ley y beneficien a los accionistas de personas morales.
OMISION DE INGRESOS O COMPRAS NO REALIZADAS
IV. Las omisiones de ingresos o las compras no
realizadas e indebidamente registradas.
UTILIDAD FISCAL DETERMINADA POR LAS
AUTORIDADES
V. La utilidad fiscal determinada, inclusive presuntivamente, por las
autoridades fiscales.
MODIFICACION DE LA UTILIDAD EN OPERACIONES
ENTRE PARTES RELACIONADAS
VI. La modificación a la utilidad fiscal derivada de
la determinación de los ingresos acumulables y de las deducciones, autorizadas en
operaciones celebradas entre partes relacionadas, hecha por dichas autoridades.
1. Efectivamente tu empresa cubre los requisitos de la
fracción II de todos aquellos saldos que se cargan en deudores o cuentas por cobrar
a los socios? No obstante, en las notas a tu estados financieros dictaminados
los revelaste como un préstamos sin intereses al socio? O peor aún los
manifestaste en el anexo 29 del SIPRED “Socios o accionistas que tuvieron
acciones o partes sociales” (última columna)
También debemos considerar los siguientes criterios
normativos:
46/2010/ISR Impuesto sobre la renta por dividendos o utilidades.
Cálculo del impuesto por los montos que se consideran dividendos o utilidades distribuidos.
Esto se puede entender, que la autoridad no está danto la
opción a que el contribuyente en forma voluntaria pague el impuesto que corresponda
vía la Persona Moral, en consecuencia en caso de no corregirte y encontrarte en
este supuesto vendría la determinación del impuesto con las sanciones
correspondientes, es decir, en este caso, debemos considerarlo como ingreso que
tiene la persona física en los términos del artículo 165 y acumularlo y en
enterarlo vía declaración de la PF.
72/2010/ISR Dividendos o utilidades distribuidos. Acumulación a
los demás ingresos por parte de las personas físicas.
El artículo 165, primer párrafo de la Ley del
Impuesto sobre la Renta establece que las personas físicas deberán acumular a
sus demás ingresos, los percibidos por dividendos o utilidades. El mismo
artículo, en su tercer párrafo, dispone que para los efectos de dicho numeral
también se consideran dividendos o utilidades distribuidos, los supuestos
previstos en las fracciones del propio artículo 165 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, entre otros, aquel previsto en la fracción V, la utilidad
fiscal determinada, incluso presuntivamente, por las autoridades fiscales.
En este sentido, se considera que las personas
físicas son los sujetos obligados a acumular a sus demás ingresos, como
dividendos o utilidades distribuidos, los supuestos previstos en las distintas
fracciones del artículo 165 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Sin duda este es un tema importante y digno de analizar conjuntamente
con los abogados, pues en mi opinión aquí la ley se está yendo más allá con la
PF, es decir, que pasa si determinas una utilidad fiscal o presuntiva a una PM
que no tiene con qué responder, de esta forma, pretenden fincar el ingreso directamente
a la PF y con esto dar la vuelta aquella situación que el socio solo responde
hasta el valor de su aportación, sin duda, un punto que debemos revisar a
detalle para el caso de revisiones o planeaciones fiscales.
74/2010/ISR Préstamos a socios y accionistas. Se consideran
dividendos.
El artículo 165, fracciones II y III, de la Ley
del Impuesto sobre la Renta considera como dividendos o utilidades
distribuidas, los préstamos efectuados a socios y accionistas que no reúnan
requisitos fiscales y las erogaciones no deducibles hechas a favor de los
mismos. En los términos del artículo 11 de la misma ley, las personas morales
que distribuyan dividendos o utilidades que no provengan de la Cuenta de Utilidad
Fiscal Neta, deberán calcular el impuesto que corresponda. Derivado de que la
aplicación de los ingresos tipificados como utilidades distribuidas en los términos
del artículo 165, fracciones II y III de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no
provienen de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta, por lo que debe estarse a lo dispuesto
a lo señalado en el artículo 11 de la ley en comento.
Otra situación que en ocasiones observamos, que el socio está
en el supuesto de la fracción II de la LISR (prestamos) y nos justificamos
argumentando que no pasaría nada puesto que el saldo de la cuenta de CUFIN es
elevado, pues caso contrario, lo que nos señala este criterio, que en este
supuesto se pagara el impuesto correspondiente sin importar se tenga o no saldo
de CUFIN, aquí es donde también se encuentran criterios encontrados en el
sentido si dicho impuesto se puede acreditar en los siguientes ejercicios como
lo señala el artículo 11 en el impuesto de la PM, en mi criterio si cabria
dicho acreditamiento en los casos de las fracciones I y II acorde a que se
establece su pago en el último párrafo del impuesto 11 de la LISR. Por eso es
conveniente analizar en el caso de estar en estos supuestos de las fracciones
II y III el hecho de darles el tratamiento y formalidad de Decreto de
dividendos o utilidades.
CONCLUSION
Para efectos de llevar a cabo el decreto de Dividendos o Utilidades,
debemos observar las implicaciones legales y fiscales aquí comentadas cuidando
cada uno de los aspectos e importante vigilar que en las operaciones que lleva
a cabo la empresa no se este o se caiga en los supuestos de Dividendos Fictos
(o presuntos) en caso de revisión por parte de la autoridad hacendaria, o bien,
emprender las medidas correctivas a tiempo.
Juan Carlos Gomez Sanchez C.P.
Twitter
@CPJCGOMEZ
e-mail
jc_gomez_sanchez@hotmail.com
Fuentes.- LGSM, LISR, LIETU, CFF, CRITERIOS NORMATIVOS
SAT, DICCIONARIO JURIDICO
MEXICANO,.
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